＜改正の概要＞
（１）段階取得の会計処理への対応
資本連結手続において子会社の資本と相殺消去される親会社の子会社に対する投資額は、支配獲得日の時価によるものとされている。資本連結会計基準が適用される場合の取得の対価（支払対価）は現金が想定されるが、この場合の支配獲得日の時価とは現金支出額となる。ただし、支配獲得前から親会社が当該会社の株式（その他有価証券又は関連会社株式に区分）を保有している場合には、当該株式についても支配獲得日の時価を付すことになる。この場合の時価は、支配獲得時の現金支出額を基礎として算定することになる。
また、子会社に対する投資額は、上記に従い算定された取得の対価に、対価性が認められる支配獲得に直接要した支出額（支配獲得前に保有していた株式の取得原価に含まれている付随費用を除く。）を加算して算定することになる。
なお、支配獲得前から保有していた当該会社の株式にも支配獲得日の時価を付すこととなるため、連結財務諸表上、支配獲得時に以下の差額を段階取得に係る損益として処理することになる。
①当該株式をその他有価証券として分類していた場合
支配獲得日における時価と、支配獲得直前の当該株式の適正な帳簿価額との差額。
②関連会社株式として分類していた場合
支配獲得日における時価と、持分法による投資評価額との差額。
（２）在外子会社等ののれん及び負ののれん償却額の換算の見直し
親会社が在外子会社（財務諸表項目が外国通貨表示）を連結する場合、のれんを原則として支配獲得時（みなし取得日を用いる場合には子会社の決算日（みなし取得日））に当該外国通貨で把握する。また、当該外国通貨で把握されたのれんの期末残高については決算時の為替相場により換算し、のれんの当期償却額については、原則として在外子会社の会計期間に基づく期中平均相場により他の費用と同様に換算する。したがって、為替換算調整勘定はのれんの期末残高とのれん償却額の両方の換算から発生することになる。なお、負ののれんは外国通貨で把握するが、その処理額は取得時又は発生時の為替相場で換算し負ののれんが生じた事業年度の利益として処理するために為替換算調整勘定は発生しない。
在外持分法適用会社の取得により生じたのれんは、当該在外持分法適用会社の財務諸表項目が外国通貨で表示されている場合には、当該外国通貨で把握する。また、当該外国通貨で把握されたのれんの期末残高については決算時の為替相場により換算し、のれんの当期償却額については、原則として当該在外持分法適用会社の他の費用と同様に期中平均相場により換算することとなる。なお、負ののれんは外国通貨で把握するが、その処理額は取得時又は発生時の為替相場で換算し、持分法による投資損益に計上するため、為替換算調整勘定は発生しない。
（３）企業結合において、のれん及び負ののれんが生じる場合の取扱いを整理
のれん又は負ののれん（純額）が発生する企業結合において、契約等により取得の対価が概ね独立して決定されており、かつ、内部管理上独立した業績報告が行われる単位が明確である場合は、当該業績報告が行われる単位ごとにそれを分解してのれん又は負ののれんを算定し処理する。
（４）負ののれんの会計処理が変更されたことへの対応
負ののれんが生じると見込まれる場合には、まず、すべての認識可能資産及び負債が把握されているか、また、それらに対する取得原価の配分が適切に行われているかどうかを見直し、それでもなお取得原価が受け入れた資産及び引受けた負債に配分された純額を下回り、負ののれんが生じる場合には、当該負ののれんが生じた事業年度の利益として処理する。
（５）部分時価評価法が廃止されたことへの対応
（６）企業会計基準第22号「連結財務諸表に関する会計基準」に定めのない会計処理及び開示は同第21号「企業結合に関する会計基準」等の定めに従って会計処理開示することが同第22号で明らかにされたことへの対応
連結会計基準を適用する場合にも、例えば、条件付取得対価の会計処理、取得原価の配分（資本連結手続上の子会社の資産及び負債の評価に相当する。）における暫定的な会計処理、企業結合に係る特定勘定への取得原価の配分、所定の注記事項（取得とされた企業結合の注記事項、共通支配下の取引等に係る注記事項、子会社の企業結合により当該会社が子会社に該当しなくなった場合の株主に係る注記事項など）に関する定めが適用されることとなる。
暫定的な会計処理を適用する場合、取得原価の配分は、企業結合日以後１年以内に行わなければならないが、企業結合日以後の決算において、配分が完了していなかったときは、その時点で入手可能な合理的な情報等に基づき暫定的な会計処理を行い、その後追加的に入手した情報等に基づき配分額を確定させることとなる。
（７）みなし取得日の取扱いの変更への対応とみなし取得日の取扱いの明確化
連結会計基準では、支配獲得日、株式の取得日又は売却日等が子会社の決算日以外の日である場合には、当該日の前後いずれかの決算日に支配獲得、株式の取得又は売却等が行われたものとみなして処理することができるとされている。この場合、支配獲得日は、当該決算日をいうものとする。また、この場合の決算日には四半期決算日又は中間決算日が含まれる。
なお、支配を獲得したとみなした日は、企業結合の主要条件が合意されて公表された日以降としなければならない。ただし、連結会計基準が適用される企業結合は、現金を対価とした株式の取得により支配の獲得が行われることが想定されているので、株式交換などの企業結合のように一定の法的手続を踏まえて実施されるとは限らないことから、連結損益計算書に与える影響が乏しい場合には、主要条件が合意されて公表された日よりも前に支配を獲得したとみなした日を設定して処理することができる。
（８）のれんの償却開始時期の明確化
のれんは、その効果の発現する期間にわたって償却し、投資の実態を適切に反映させる必要があることから、のれんの償却開始時期は、原則として、支配獲得日からであり、通常、それは子会社の損益計算書が連結される期間と一致する。なお、みなし取得日の適用により、のれんが期首に発生したとみなされる場合には、償却開始日は当期首であり、それが期末に発生したとみなされる場合には、翌期首となる。
しかし、子会社の決算日と連結決算日とが異なり、その差異が３か月を超えない場合には、子会社の決算日現在の財務諸表に基づき連結決算を行うことができるとされていること、みなし取得日が認められていることから、支配獲得日を開始日とする期間が、子会社の損益計算書が連結される期間とならない場合がある。この場合には、のれんの償却開始時期は、子会社の損益計算書が連結される期間に合わせて決定することになるものと考えられる。
以上
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